在法国封建法的形成与发展中，罗马法的复兴和商法的发展出现在什么时期

两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入二十世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度及其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入WTO之后，进一步建立我国会计的法律制度及其体系作参考。一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时最高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到最高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括最高统治者在内的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质及维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。由此可见，以上两方面所确定的立法目标是完全一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。（一）奴隶制时代财产权立法模式的建立历史事实充分表明了这一问题。从最古老的历史事实考察，处于奴隶制时代的古埃及已形成了它的民法制度的基本内容。首先是财产法，既保障国家的租税收入，也保护家庭占有私有财产和处理这些财产的权利。其次为契约法，其中有关债务方面契约倍受重视，法律中充分明确了保护债权人的权益。最后是关于婚姻家庭和财产方面的规定，它明确了私有财产的继承法则。在以上三者之间，财产所有权成为简单商品经济下的产权的核心，因而它是民法制度建立的出发点，而在此基础上派生出来的债权法和财产继承法，也相应在民事立法中体现出来。此外，根据《圣经》中的《旧约》部分记载，在希伯来人建立起自己的国家后，它所形成的民法制度也十分明确地体现出财产法——债权法——财产继承法的主体结构[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法内容及其立法实践方面与古埃及如出一辙。更为重要的历史事实是，从世界上奴隶制时代的成文法典中，可以更清楚地看到在当时的民法制度中已形成的保障财产权——债权——财产继承权的较为系统的规定。如古巴比伦第六代国王所颁布的《汉谟拉比法典》（约公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世纪至公元三世纪）、公元前462年至441年古希腊民主派领袖进行立法改革所形成的希腊“宪法”，以及古代罗马所颁布的《十二铜表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所确定的目标、对民事法律主体结构的确定，以及立法中所使用的判例，无一不清楚、明了地显示了法律中维护与保障财产权——债权——财产继承权这一立法的根本模式。处于同一历史时代，但却是在不同的国度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同历史人物的主持之下，产生了具有同一主体意义的民事立法模式，这不能不说是人类民事立法史上的奇迹。（二）封建时代财产权立法模式的稳固前资本主义的商品货币经济在封建制或中世纪时代得到进一步的发展，尤其是在封建社会末期或中世纪的最后几百年其发始出现了根本性的转变，其中这种转变在西欧国家中体现得更为充分。也正是基于这一变化，欧洲的封建统治者也从巩固其统治出发，首先在立法方面继承了奴隶制时代的法制建设成就，把民法制度中所确立起来的财产权——债权——财产继承权模式稳定下来，并在此基础上使其得到进一步发展。在中世纪最初的四百年间，在罗马帝国的废墟上建立起不少日耳曼封建王国，史称其为蛮族国家。在这些蛮族国家中以法兰克王国为最强大，其存续时间也最为长久。公元五至六世纪它所颁布的《撒利克法典》是在公元五至九世纪所创立的“蛮族法典”中具有代表性的一部，它的内容不仅集中体现了以往所建立的民法制度的精神，而且扩展了原有民法制度的内容，并以更高的层次确立了民法制度的原则。如这部法典不仅从动产与不动产的划分出发，进一步明确了保障私有财产的基本宗旨，而且进一步明确了对债权的保障，并在法典中强调了债权的神圣不可侵犯性。同时，这部法典还明确了只有具有法定性质的契约才能作为进行债权与债务清算依据的精神，并且也只有持有这种合法性的证据，才是合法的财产继承人。应当指出，在整个“蛮族法典”中，凡涉及到经济方面的问题都从一个新的立法高度把财产法、债权法与财产继承法，以及契约法的内容统一起来，从而最终形成了与罗马法并立的日耳曼法系。在中世纪，体现对奴隶制时代民法制度继承与发展的法律文献是英国1215年颁布的《大宪章》。《大宪章》首次把司法权与行政权分立开来，限制国王的权利，而相应保障其他方面的权利，由此体现了“罗马法”中最主要的精神。罗马人之所以重视法度，其“主要兴趣是发展和规定那些作为私有财产的抽象关系的关系。”[2]而事实上“又确实是罗马人最先制定了私有财产的权利、抽象权利、私人权利、抽象人格的权利。”[3]《大宪章》不仅首次将这一内容反映在具有宪法意义的文献之中，并依据它的内容确定了类似于后来议会的组织形式，因此，正是从这一点出发，法制史研究者认为《大宪章》是后来资产阶级国家立法监督模式建立的原型。在十五世纪末期，“土地转让的现象相当普遍，以债、契约和账目为理由的诉讼都得到承认。”[4]由此，“业主权利”反复出现在官司诉讼之中，并很快便成为具有社会性意义的语言。在都铎王统治时期（1485～1603年），罗马法复兴运动影响到英国，在新的立法思潮冲击之下，英国在财产法制建立方面又有明显进展。1536年颁布了《用益权法》，随即又颁布了《遗嘱法》。1628年英王查尔斯一世一度接受了议会所提出的《权利请愿书》，“权利”的问题再一次被提到作为根本法内容的高度，这一史实也与上述法律文献一样直接影响到后来英国资产阶级的立法。英国资产阶级“并把它作为‘宪法’的渊源之一，直至今日。”[5]同时，这类立法很快便影响到中世纪末期的城市，在城市立法中产生了具有深远影响的“城市宪章”，这种宪章明确地把它的立法目标完全放在对业主权益的保障方面，并在有关财产权、债权与财产继承权立法方面形成了更具有影响的创新之点。中世纪欧洲大陆的城市也从获得自治权利之日起，便逐步根据资本主义性质经济的特点及其发展要求制定了城市法，并且，这种城市法的内容及其范围又在不断扩大之中得到充实，“不仅包含规定城市特权的宪章，还包括城市中一般遵行的私法法规，并且记载得十分完全，可谓初具‘私法法典’的规模”。[6]在意大利、西班牙、德国与法国它们的城市也都显示出这种进步。同时，迎合资本主义性质的商品货币经济萌芽的演化，商法及海商法也相应在这些国家建立起来，其内容具体而较为系统地反映了对生产经营者经济权益的维护，故它们“标志着近代商法的开端。”[7]中世纪时代的注释法学家在解释罗马法时，围绕所有权问题提出了“物权”的概念，从理论上把物权与债权划分开来。同时，又进一步从财产权的研究出发形成了一系列的概念，这些概念构成了产权理论的基础。历史地考察，无论是后来归属于大陆法系的法国与德国、意大利，还是后来属于普通法系中的英国对此都有着突出的贡献。正如英国学者安德尔·里佛所讲：“凡私有制基础上的所有权的概念，都是私有权的概念。”[8]中世纪关于产权的立法原理既是在奴隶制时代立法实践基础上形成的，而又极其深刻地影响到后来资产阶级的立法。如前所述，事实上随着资本主义性质的经济关系在一些具有代表性的城市的形成与演进，有关维护早期资本权益的立法，既在实务方面，也在基本理论方面直接为资产阶级国家立法或者说两大法系代表国家的会计法律制度及其体系的建立奠定了基础。二、大陆法系的会计法律制度体系从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。（一）法国的会计法律制度体系正如史学家所作出的评价：“作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。”[9]从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。“在每个历史时代中所有权以各种不同的方式在完全不同的社会关系下面发展着。”[10]在进入资本主义社会后，针对财产所有权的立法行为无论对于建立与发展资本市场，还是对于建立与发展整个市场经济都有着决定性的影响。这方面的立法建制既是在历史的基础上进行的，而又都是根据资本主义经济发展要求在创新之中推进其发展的。在资本主义社会中，如果对于财产所有权、债权与财产继承权的维护与保障缺乏科学、系统且力度更强的法律制度，那么，资本市场乃至整个市场经济便无法建立起来。因而，在近代社会，资产阶级国家在产权法制方面的创新力度是前所未有的，它在发展这类法制方面的历史成就也是十分显著的。1．法国的《人权宣言》及其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。“所有权的立宪保证把经济财富与政治权力分开来。”[11]立宪中最突出的一个举动是把对财产所有权利的保障以专门法案的方式确立下来，即在宪法中确立“权利法案”的重要地位。1789年法国资产阶级的《人权宣言》是中世纪时代的“宪章”所不可相比的，它既强调了人权的神圣不可侵犯性，而又同时强调了“财产权是不可侵犯的神圣的权利。”[12]并严正指出：“任何社会，如果在其中不能使权利获得保障或者不能确立权利分立，即无宪法可言”[13]可见，“权利法案”在宪法中的地位之重要。1791年的法国宪法既强调了对私有财产的保障，而又同时强调了必须处理好国家权益与私人权益之间的关系。此后，法国宪法虽然历经多次修订，直至2000年9月所进行的最新修订，但是对这一精神不仅始终体现完整，而且随着现代市场经济的发展它都一直表现出使其不断得到加强的发展趋势。2．法国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中系统体现了宪法中的“权利法案”精神。1804年在拿破仑的支持下颁布了法国《民法典》，它在资产阶级立法中具有划时代的意义。也“正是因为有了《民法典》，才树立了法国法作为大陆法系重要代表的地位。”[14]《民法典》的立法依据是《人权宣言》及1791年的宪法，它既从理论上也从实际的方面对财产权、债权与财产继承权作出了具体而切实的规定。具体讲：（1）明确了财产所有权的概念，并对财产进行了分类；（2）明确了私有财产与国家财产的界限；（3）对财产所有权的变更、取得与处理方式作出详细规定；（4）确定了债权种类与债同契约的关系，以及明确了对债权的保障；（5）明确了家庭、婚姻与财产继承权等等。可见，《民法典》与《人权宣言》中的精神及宪法中的规定完全保持一致，并充分体现了切实对宪法中关于维护财产权利精神的贯彻执行。在立法内容上，《民法典》充分显示了它的开创性，同时在产权理论与实务处理方面也体现了它的创新与发展，故法国《民法典》的产生其意义极为深远。正如拿破仑所讲：“我的光荣不在于打胜了四十几个战役，滑铁卢会摧毁那么多的胜利……。但不会被任何东西摧毁的会永远存在的，是我的民法典。”[15]也正如美国学者艾伦·沃森所指出的：“在整个大陆法系的历史中，民法典诞生的深远意义是无与伦比的。（法国）民法典的问世，开创了一个新纪元，整个大陆法系都因而产生了深刻的变化。的确，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律荡然无存，就连辅助性的作用也谈不上了。”[16]尤其是在这部《民法典》中所确立起来的以财产、契约与侵权行为作为三大支柱的民事法律规定，以及这三大支柱中所体现出来的立法内容对产权、债权与继承权的充分维护，对于促进法国市场经济的发展起着决定性的作用。尽管近二百年来由于对它的不断修订使它已经不是原来意义上的民法典了，然而，它最初所确立下来的维护财产权的法律制度其宗旨却不仅永远未变，而且在其发展中已成为促进现代市场经济发展的一部现代民法典。1808年颁行的《法国商法典》又开创了民法与商法分立的崭新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》和《工业产权法》等。以下着重简介《商事公司法》。《商事公司法》于1966颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。此外，应当说明，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。总之，法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度”的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。3．法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。4．法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成，为官方正式机构。该委员会的任务不仅在于主持与修订“统一会计方案”（PlanComptableGeneral，又译为会计总计划或总会计方案），而且还在于根据“统一会计方案”制定“行业会计方案”。1947年9月经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年对其进行了修订与调整，使其既适用公营企业，而又适用于私营企业，由此提高了它在执行中的权威性。这种“统一会计方案”的创建不仅有效地配合了《商法典》与《商事公司法》中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调的要求。如1979至1982年所进行的修订，主要是为了解决贯彻欧共体的指令，尤其是其中第4号指令，通过这次修订在“统一会计方案”中体现了以“真实与公允”作为编制财务报表的基本标准。1985年在修订中所作出的规定，则是为了贯彻欧共体第7号指令中有关合并会计报表的要求。最后，值得关注的是法国从1996年起又进一步着手对会计制度的改革，并于1998年在对“国家会计审议委员会”改组的基础上，形成了新的组织机构“会计管理委员会”。这个新机构的工作进程明显加快，于1998年便完成了对原“统一会计方案”的全面修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。